Le législateur a institué à l’article L 64 A du LPF une nouvelle procédure permettant à l’administration d’écarter comme abusifs les montages réalisés dans un but principalement fiscal (Loi 2018-1317 du 28-12-2018 art. 109).

Cela concerne les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes réalisés à compter du 1er janvier 2020.

L’administration souligne que cette disposition, pas plus que l’abus de droit visé à l’article L 64 du LPF, n’a pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité (BOI-CF-IOR-30-20 no 1).

Le fait que le contribuable opte pour la solution la plus avantageuse au plan fiscal ne permet pas de conclure à l’abus de droit s’il apparaît que les actes juridiques sur lesquels repose cette solution sont conformes à la réalité (CE 16-6-1976 no 95513). Les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives et encourir la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal (CE 3-2-1984 no 38320).

Pour la constitution d’un abus de droit, deux éléments doivent être réunis : 

  • un élément objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ; 
  • un élément subjectif, c’est-à-dire, pour les actes visés par l’article L 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt.

Pour le critère objectif, l’administration doit démontrer que l’acte, tout en respectant la lettre d’un texte ou d’une décision, est contraire à l’objet ou à la finalité poursuivie par le législateur ou l’auteur de la décision.

Pour le critère subjectif, l’administration doit également démontrer que cet acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés.